Recht & Steuern

Advance Pricing Agreements

Für die Beantragung, die Prüfung und den Vollzug sowie die Wirkungen und die Durchführung von Vorabverständigungsverfahren nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zur Erteilung verbindlicher Vorabzusagen über Verrechnungspreise zwischen international verbundenen Unternehmen („Advance Pricing Agreement“ - APA) hat das Bundesfinanzministerium das Verfahren nun in einem Schreiben vom 5. Oktober 2006 - IV B 4 - S 1341 - 38/06 - dargestellt, um Unternehmen die Erlangung von APA zu erleichtern, ihre Rechte, Obliegenheiten und Pflichten im Vorabverständigungsverfahren und im Vorabzusageverfahren zu klären sowie die Behandlung von APA-Anträgen durch das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und die Finanzbehörden der Länder (gemeinsam: „Finanzbehörden“) zu regeln.

Allgemeines

Die deutschen Finanzbehörden führen APA-Verfahren mit dem Ziel durch, Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerverwaltungen verschiedener Staaten und den Unternehmen über Verrechnungspreismethoden und eine dadurch drohende wirtschaftliche Doppelbelastung bzw. Doppelbesteuerung soweit möglich im Voraus einvernehmlich zu vermeiden. Durch APAs sollen mehr Rechtsicherheit für die Unternehmen sowie mehr Effizienz bei der Prüfung von Verrechnungspreisen erreicht werden. Die deutschen Finanzbehörden folgen damit der von der Mehrzahl der Industriestaaten geübten und von Seiten der OECD empfohlenen Praxis.

Ein APA ist nach international verbreitetem Verständnis eine Vereinbarung zwischen einem oder mehreren Steuerpflichtigen und einer oder mehreren Steuerverwaltungen; es legt vor der Verwirklichung von Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Staaten eine dem Fremdvergleich entsprechende Verrechnungspreismethode zur Bestimmung von Verrechnungspreisen für bestimmte Geschäftsvorfälle in einem bestimmten Zeitraum fest . Daneben können auch weitere Kriterien für die Verrechnungspreisbestimmung, z.B. Ermittlung von Fremdvergleichswerten und Regeln für ihre Fortschreibung im APA-Zeitraum, sachgerechte Anpassungsrechnungen, sog. Gültigkeitsbedingungen im Hinblick auf künftige Ereignisse („Critical Assumptions“), vereinbart werden.

Steuervereinbarungen zwischen einem Steuerpflichtigen und den deutschen Finanzbehörden sind nach deutschem Steuerrecht unzulässig. Stattdessen kann, soweit ein DBA anwendbar ist, das eine Klausel über das Verständigungs- und das Konsultationsverfahren entsprechend Art. 25 Abs. 1 und Abs. 3 OECD-Musterabkommen enthält, auf dieser Grundlage auf Antrag des Steuerpflichtigen („APA-Antrag“) eine Vorabverständigungsvereinbarung mit dem anderen Staat abgeschlossen werden (Tz. 4.10 und Tz. 4.42 OECD-Leitlinien 19951). Eine solche Vereinbarung ist für Deutschland bindend, d.h. sie ist mit dem vereinbarten Inhalt umzusetzen (Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA). Dies geschieht durch eine Vorabzusage gegenüber dem Steuerpflichtigen und durch entsprechende Steuerbescheide.

Beteiligte des Antragsverfahrens entsprechend Art. 25 OECD-Musterabkommen sind der Steuerpflichtige (Antragsteller) und das Bundeszentralamt für Steuern als „Zuständige Behörde“. Beteiligte des eigentlichen Vorabverständigungsverfahrens sind die „Zuständigen Behörden“ der Vertragsstaaten, nicht der Steuerpflichtige und das ihm nahestehende Unternehmen (Tz. 4 der OECD-Leitlinien zur Durchführung von Advance Pricing Arrangements nach dem Verständigungsverfahren „MAP APA“). Beteiligte des Verfahrens der Vorabzusage sind der Steuerpflichtige (Antragsteller) und die örtlich zuständige Landesfinanzbehörde (Finanzamt).

Vorabverständigungsvereinbarung und Vorabzusage bilden nach deutschem Verständnis gemeinsam das APA (Tz. 4 der OECD-Leitlinien zur Durchführung von Advance Pricing Arrangements nach dem Verständigungsverfahren „MAP-APA“).

In Fällen, in denen mit dem Staat eines ausländischen Unternehmens ein DBA besteht, das eine Verständigungsklausel enthält, sollen gegenüber dem verbundenen deutschen Unternehmen Verrechnungspreiszusagen zu den Geschäftsbeziehungen nur erteilt werden, wenn zuvor eine Verständigung mit dem anderen Staat erreicht worden ist; insofern ist der erfolgreiche Abschluss des Vorabverständigungsverfahrens notwendige Voraussetzung für eine entsprechende Vorabzusage.

Im Übrigen (z.B. in Fällen ohne DBA) kann sich die zuständige Landesfinanzbehörde auf Antrag im Einvernehmen mit dem für Vorabverständigungsverfahren zuständigen Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) einseitig gegenüber einem Steuerpflichtigen in Verrechnungspreisfragen für die Zukunft binden, wenn der konkrete Einzelfall hierfür geeignet ist und ein berechtigtes Interesse besteht. Für die Ablehnung entsprechender Anträge spricht, dass einseitige Maßnahmen eine Doppelbesteuerung nicht zuverlässig beseitigen und sogar Besteuerungslücken verursachen können.

Schließt der Steuerpflichtige ohne Beteiligung der deutschen Finanzbehörden ein einseitiges (unilaterales) APA mit einem anderen Staat nach dessen Recht ab, bindet dies die deutschen Finanzbehörden nicht. Beantragt der Steuerpflichtige, dass sich die örtlich zuständige Landesfinanzbehörde diesem APA entsprechend ihm gegenüber einseitig bindet, wird dem Antrag im Einvernehmen mit dem BZSt nur dann stattgegeben, wenn ohne besonderen Aufwand festgestellt werden kann, dass das APA mit dem anderen Staat deutsche Besteuerungsinteressen nicht beeinträchtigt. Wird der Antrag abgelehnt, ist im Übrigen das Ergebnis einer sich in diesen Fällen regelmäßig anschließenden Außenprüfung abzuwarten.

APA sind vor allem wegen ihrer Rechtsgrundlage in den DBA von anderen verbindlichen Zusagen (§§ 204 ff. AO - aufgrund einer Außenprüfung) und von verbindlichen Auskünften nach Treu und Glauben (BMF-Schreiben v. 29. Dezember 2003 - IV A 4 - S 0430 - 7/03 -, BStBl I S. 742 - Rechtsauskünfte) zu unterscheiden.

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In allen Fällen einer rechtlichen Bindung deutscher Finanzbehörden gegenüber dem Steuerpflichtigen in Verrechnungspreisfragen besteht gegenüber betroffenen, nicht beteiligten EU-Mitgliedsstaaten eine Informationspflicht.

Das APA-Verfahren ist wie die Einleitung eines Verständigungsverfahrens antragsabhängig; es handelt sich nicht um ein Betriebsprüfungsverfahren im Sinne von § 193 AO ff. Ein Antragsteller muss den Finanzbehörden die für eine sachgerechte Verrechnungspreisprüfung erheblichen, ihm bekannten Tatsachen vollständig unterbreiten und sie bei der weiteren Sachaufklärung ohne Einschränkung unterstützen. Der Antragsteller soll stärker eingebunden werden als in ein gewöhnliches Verständigungsverfahren, insbesondere bedarf die von ihm vorzuschlagende Verrechnungspreismethode einer intensiven Erörterung mit dem Antragsteller.

Die Finanzbehörden haben wegen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 Abs. 2 AO) alle im APA-Verfahren bekannt werdenden Umstände zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen, auch wenn das APA letztlich scheitert. Die Finanzbehörden können erlangte Informationen im Wege des Auskunftsverkehrs im Rahmen der Vorschriften der AO, des EG-AmtshilfeG und der DBA anderen betroffenen Staaten übermitteln. Die Regelungen zum Steuergeheimnis (§ 30 AO) bleiben unberührt.

Ein Antrag auf Durchführung eines Vorabverständigungsverfahrens zur Erteilung einer Vorabzusage in Verrechnungspreisfällen (APA-Antrag) hat keine unmittelbare Auswirkung auf andere gerichtliche und außergerichtliche Verfahren (z.B. Aussetzung der Vollziehung oder Rechtsbehelfsverfahren). Ein APA-Antrag hindert auch nicht die Durchführung oder Fortsetzung einer Außenprüfung.

Eröffnung des Verfahrens

Zuständig für die Durchführung eines Vorabverständigungsverfahrens ist das BZSt als „Zuständige Behörde“ im Sinne der DBA („Competent Authority“). Das BZSt stimmt dem Inhalt einer Vorabverständigungsvereinbarung über Verrechnungspreise mit den zuständigen Landesfinanzbehörden ab. Für die Erteilung von Vorabzusagen über Verrechnungspreise und für den Erlass entsprechender Steuerbescheide sind die örtlichen Finanzbehörden der Länder zuständig. Vorabzusagen werden zur Umsetzung von Vorabverständigungsverfahren erteilt (entspr. Art. 25 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA).

Ein Steuerpflichtiger sollte als ersten Schritt beim BZSt die Durchführung eines Vorgesprächs („Prefiling“) beantragen, um das Verfahren zu erörtern und um z.B. abzusprechen, welchen Gegenstand und Inhalt der APA-Antrag sinnvollerweise haben sollte und welche Unterlagen in seinem Fall erforderlich sind. Daneben kann erörtert werden, wie das BZSt die Aussichten auf Einigung mit der anderen „Zuständigen Behörde“ im Vorabverständigungsverfahren einschätzt. Zu beachten ist, dass die deutschen Finanzbehörden eine Vorabverständigungsvereinbarung nur abschließen, wenn der Steuerpflichtige auf die Einlegung eines Einspruchs gegen Steuerbescheide, die die Ergebnisse der Verständigung für die Laufzeit zutreffend umsetzen, nach § 354 Abs. 1a AO verzichtet. Außerdem sollte eine gemeinsame und unverbindliche Einschätzung erfolgen, wie viel Zeit der Abschluss des APA erfordern wird.

Ein Vorgespräch ist auch auf anonymer Basis (ohne Nennung des betreffenden Steuerpflichtigen) zulässig. Allerdings sind in derartigen Fällen alle Äußerungen der Finanzbehörden, die über Verfahrenshinweise hinausgehen, unverbindlich; besondere Vorarbeiten führen die Finanzbehörden in diesem Fall nicht durch.

Nur Abkommensberechtigte (entsprechend Art. 1 OECD-MA) sind berechtigt, bei der „Zuständigen Behörde“ (BZSt) einen APA-Antrag (entspr. Art. 25 Abs. 1 OECD-MA) zu stellen. Ungeachtet dessen wird der Antragsteller nicht Beteiligter des eigentlichen Vorabverständigungsverfahrens. Der Antragsteller muss ein berechtigtes Interesse an der Durchführung und dem Abschluss des Vorabverständigungsverfahrens darlegen. Der Antrag ist schriftlich zu stellen und vom Antragsteller persönlich zu unterzeichnen. Daneben kann bei der örtlich zuständigen Landesfinanzbehörde ein Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Vorabzusage gestellt werden, dem nicht entsprochen wird, bevor das Vorabverständigungsverfahren abgeschlossen ist.

Der APA-Antrag ist beim für das Vorabverständigungsverfahren zuständigen BZSt unter Beifügung der erforderlichen Antragsunterlagen in vierfacher Ausfertigung zu stellen. Das BZSt leitet unverzüglich je eine Mehrfertigung an die oberste Finanzbehörde des betroffenen Landes (zuständige oberste Landesfinanzbehörde) oder an die von dieser beauftragten Landesfinanzbehörde (beauftragte Behörde) und an die örtlich zuständige Landesfinanzbehörde (Finanzamt) weiter. Der Eingang des Antrags beim BZSt hat Einfluss auf den Zeitpunkt, zu dem die Laufzeit des APA frühestens beginnen kann. Der Antragstellung steht regelmäßig nicht entgegen, dass die internationalen Verrechnungspreise des Steuerpflichtigen Gegenstand einer Außenprüfung sind.

Inhalt des APA

Durch seinen Antrag bestimmt der Antragsteller den Inhalt des APA. In dem Antrag ist der Anwendungsbereich sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht zu bezeichnen; der andere Staat, mit dem eine Vorabverständigung erreicht werden soll, ist zu benennen. Wird ein multilaterales Vorabverständigungsverfahren beantragt, liegen rechtlich mehrere Anträge auf Durchführung bilateraler Verfahren vor.

Der Antragsteller muss seinen Antrag umfassend erläutern und alle erforderlichen Aufzeichnungen vorlegen. Die Finanzbehörden können zusätzliche Fragen stellen und weitere Informationen und Unterlagen zum Antrag anfordern. Auf Anforderung der Finanzbehörden hat der Antragsteller in jeder Phase des Verfahrens von ihm eingereichte Unterlagen (ggf. teilweise) auf seine Kosten zu übersetzen (§ 87 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO).

Der Antragsteller kann seinen APA-Antrag beschränken, z.B. auf bestimmte, genau bezeichnete Arten von Geschäftsvorfällen (z.B. Produktlinien, Unternehmen, Unternehmensbereiche) oder auf Geschäfte mit bestimmten, genau bezeichneten Nahestehenden oder auf Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden in bestimmten Staaten. Besteht die Möglichkeit, dass nicht beteiligte Drittstaaten die Ergebnisse des APA später in Frage stellen, sollte der Antragsteller darauf hinweisen. Beschränkungen müssen sachgerecht sein und begründet werden, andernfalls kann der Antrag wegen willkürlicher Beschränkung zurückgewiesen werden.

Das BZSt schließt Vorabverständigungsvereinbarungen über Verrechnungspreise regelmäßig nur hinsichtlich der Anerkennung einer oder mehrerer Verrechnungspreismethoden für bestimmte Geschäftsvorfälle bzw. bestimmte Arten von Geschäftsvorfällen unter Vereinbarung von Gültigkeitsbedingungen ab. Eine über die Vereinbarung einer Methode hinaus gehende Regelung kommt nur in Betracht, soweit im einzelnen Fall mit der Methode zusammenhängende Kriterien bestimmt werden, die über die Festlegung von Gültigkeitsbedingungen („Critical Assumptions“) abgesichert werden können. Steht z.B. die Vergütung eines Lohnfertigers in Frage, kann über die anzuwendende Methode (cost plus) hinaus eine konkrete Spanne von Aufschlagssätzen nur dann vereinbart werden, wenn zuverlässige, zumindest eingeschränkt vergleichbare Fremddaten für die Jahre des APA-Zeitraums tatsächlich nachgewiesen werden können. Ist dies nicht möglich (z.B. weil Vergleichsunternehmen später in Datenbanken nicht mehr auffindbar sind), ist eine Vertragsgrundlage für die Vorabverständigungsvereinbarung („Critical Assumptions“) entfallen. Erkennbar mögliche Schwankungen der maßgeblichen Verhältnisse sollten daher durch vereinbarte Anpassungsmechanismen berücksichtigt werden, um eine Gefährdung des APA wegen nicht erfüllter Gültigkeitsbedingungen zu vermeiden.

Aus der Begründung des Antragstellers muss hervorgehen, dass die Anwendung der von ihm vorgeschlagenen Verrechnungspreismethode im Hinblick auf die Geschäftsvorfälle, die das APA umfassen soll, mit dem Fremdvergleichsgrundsatz in Übereinstimmung steht. Die Methode ist detailliert zu beschreiben; alle erforderlichen Unterlagen und Berechnungen für die Anwendung der Methode sind vorzulegen; dazu gehört regelmäßig ein detailliertes Kalkulationsschema. Außerdem sind die zum Vergleich zeitnah erhobenen, zumindest eingeschränkt vergleichbaren Fremddaten (z.B. Preise, Bruttomargen, Kostenaufschläge) darzustellen und Anpassungsrechnungen, die in Zukunft notwendig werden könnten, zu erläutern.

Welche Unterlagen bzw. Aufzeichnungen vorzulegen sind, kann nicht für alle Fälle festgelegt werden, da dies von den Umständen des jeweiligen Falls und den objektiven Möglichkeiten der Informationsbeschaffung (im Hinblick auf zukünftige Geschäftsvorfälle) abhängt. Eine Klärung für den konkreten Fall ist unter anderem Aufgabe des Vorgesprächs.

Ist ein APA-Antrag gestellt und endet ein betroffenes Steuerjahr, während die APA-Verhandlungen noch geführt werden, hat der Antragsteller unverzüglich Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ergibt, zu welchen Ergebnissen die Anwendung der vorgesehenen Verrechnungspreismethode auf die Ist-Daten dieses Steuerjahres führen. Entsprechende Aufzeichnungen sind auf Anforderung spätestens innerhalb der Vorlagefrist des § 90 Abs. 3 Sätze 8 und 9 AO vorzulegen.

Die folgende, nicht abschließende Liste bezeichnet Unterlagen und Aufzeichnungen, die in vielen Fällen zur Durchführung eines APA-Verfahrens erforderlich sein werden:

• Darstellung der organisatorischen und operativen Konzernstruktur;
• Beschreibung der Tätigkeitsbereiche, soweit für das APA erforderlich;
• Darstellung der Geschäftsbeziehungen zu den nahe stehenden Unternehmen (vorgesehene Vertragsgestaltungen);
• Darstellung und Erläuterung der übernommenen Funktionen und Risiken;
• Bezeichnung und kurze Beschreibung der wesentlichen Wirtschaftsgüter (insbesondere der immateriellen Wirtschaftsgüter), die für die betroffenen Geschäftsbeziehungen von Bedeutung sind;
• Darstellung der Markt- und Wettbewerbsverhältnisse und der gewählten Geschäftsstrategie/n;
• Beschreibung und Bewertung der vorgesehenen Wertschöpfungsketten und der Beiträge der betroffenen Unternehmen;
• Benennung aller offenen Steuerfragen (auch im Verhältnis zu anderen Steuerverwaltungen), die in Zusammenhang mit den Geschäftsvorfällen, die das APA umfassen soll, stehen.

Die Unterlagen sind vorzulegen, soweit sie sich auf den APA-Zeitraum beziehen und für das konkrete APA relevant sind. Es sollte auch dargelegt werden, ob für den APA-Zeitraum Änderungen zu erwarten sind und wie sich diese auf die Anwendung der vorgeschlagenen Verrechnungspreismethodik auswirken können.

Soll ein Umlagevertrag („Cost Sharing Arrangement“ oder „Cost Contribution Agreement“) Gegenstand des APA sein, sind mindestens folgende Unterlagen und Aufzeichnungen vorzulegen:

• Der vorgesehene (ggf. geänderte) Umlagevertrag mit Anhängen, Anlagen und Zusatzvereinbarungen;
• Unterlagen über den zu erwartenden Nutzen für alle Beteiligten; einschließlich Darlegung der angewandten Methode und Prognoserechnungen;
• Unterlagen über die vorgesehene Anwendung des Umlageschlüssels;
• Soweit nicht im Umlagevertrag enthalten, Unterlagen über die voraussichtlichen Regeln über die Rechnungskontrolle, über Anpassungsmechanismen (bei sich ändernden Verhältnissen), über die Zugriffsberechtigung auf erforderliche Umlage-Unterlagen und über die Zuordnung von Nutzungsrechten;

Im Hinblick auf zukünftige Geschäfte ist es notwendig, bestimmte Annahmen zu Grunde zu legen, die als Gültigkeitsbedingungen („Critical Assumptions“) die Geschäftsbeziehungen maßgeblich beeinflussen. Solche Gültigkeitsbedingungen stellen im Verhältnis zwischen den Vertragspartnern der vorgezogenen Verständigungsvereinbarung (beteiligte DBA-Staaten) eine ausdrücklich vereinbarte Vertragsgrundlage dar. Der Antragsteller soll, je nach Regelungsgegenstand seines APA-Antrages, Vorschläge machen, welche Gültigkeitsbedingungen aus seiner Sicht für die Wirksamkeit der Verständigungsvereinbarung gelten sollen, z.B. mit Bezug zu den Verhältnissen des Unternehmens oder eines Geschäftspartners, oder in Bezug zu allgemeinen Industrie-, Geschäfts- oder Wirtschaftsbedingungen. Er sollte außerdem erläutern, inwieweit die von ihm vorgeschlagene Methode es zulässt, Änderungen der Gültigkeitsbedingungen zu berücksichtigen. Die Gültigkeitsbedingungen und der Regelungsgegenstand des APA müssen so voneinander abhängen, dass es wahrscheinlich ist, dass Änderungen der vereinbarten Gültigkeitsbedingungen die materiellen Vereinbarungen des APA beeinflussen bzw. in Frage stellen.

Zu den Gültigkeitsbedingungen können gehören:

• gleich bleibende Beteiligungsverhältnisse;
• gleich bleibende Verhältnisse bezüglich Marktbedingungen, Marktanteil, Geschäftsvolumen, Verkaufspreise (z.B. keine einschneidenden Änderungen wegen neuer Technologien), jeweils unter Vorgabe eines Rahmens;
• gleich bleibende Verhältnisse z.B. im Hinblick auf Aufsichtsrecht, Zölle, Import- und Exportbeschränkungen, internationalen Zahlungsverkehr;
• gleich bleibende Funktions- und Risikoverteilung und Kapitalstruktur, gleich bleibendes Geschäftsmodell;
• gleich bleibende Verhältnisse bezüglich Währungskursen und Zinssätzen;
• Durchführung der Besteuerung entsprechend dem APA im anderen Staat;
• keine wesentlichen Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen im anderen Staat;
• Verrechnungspreiskorrekturen eines am APA nicht beteiligten Drittstaates, die Auswirkungen auf das APA haben.

Da APAs in die Zukunft gerichtet sind, beginnt die Laufzeit üblicherweise mit Anfang des Wirtschaftsjahres, in dem der Antrag förmlich gestellt wird. Ein früherer Beginn kann zugelassen werden, wenn zum Zeitpunkt der Stellung des APA-Antrages beim BZSt für ein früheres Wirtschaftsjahr weder eine Steuererklärung abgegeben noch die gesetzliche Frist zur Abgabe der Steuererklärung (§ 149 AO) abgelaufen war. Um die Praxis anderer Staaten zu berücksichtigen, kann ein davon abweichender Beginn vereinbart werden, wenn dadurch Interessen der deutschen Finanzbehörden nicht beeinträchtigt werden.

Für die Bestimmung einer angemessenen Laufzeit sind unter anderem zu berücksichtigen:

• die Dauerhaftigkeit und Stabilität der erfassten Geschäftsbeziehungen;
• das Interesse des Steuerpflichtigen an und Bedenken der Finanzverwaltung gegenüber einer langfristigen Bindung,
• die Praxis des beteiligten anderen Staates.

Es soll vermieden werden, dass die Laufzeit eines APA bei dessen Abschluss bereits vollständig oder zum größten Teil abgelaufen ist, ggf. sollte der Antragsteller seinen Antrag entsprechend ändern. Der Nachteil einer nur kurzfristigen Laufzeit kann im Einzelfall durch (vereinfachte) Verlängerungsmöglichkeiten ausgeglichen werden. Die Laufzeit sollte nicht unter drei und nicht mehr als fünf Jahre betragen.

Die Entscheidung, das Vorabverständigungsverfahren nicht zueröffnen, ist eine Entscheidung über den APA-Antrag und damit ein Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO; die Entscheidung steht im pflichtgemäßen Ermessen des für die Durchführung des Verständigungsverfahrens zuständigen BZSt und wird im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde getroffen.

Bei der Entscheidung über die Eröffnung des Verfahrens sind nach pflichtgemäßem Ermessen das Interesse des Steuerpflichtigen an der sicheren Vermeidung einer möglichen Doppelbesteuerung und das Interesse der Verwaltung an einer einvernehmlichen Erledigung der Verrechnungspreisfrage, die sonst ggf. schwieriger Gegenstand einer Außenprüfung oder eines gewöhnlichen Verständigungsverfahrens werden kann, zu berücksichtigen.

Einzelpunkte der Interessenabwägung können z.B. sein:

• inhaltliche Ãœbereinstimmung des Antrages mit den deutschen Verrechnungspreis-Grundsätzen, internationale Durchsetzbarkeit, APA-Praxis des anderen Staates;
• abzusehende Schwierigkeiten oder Zweifel bei der Auslegung des anzuwendenden DBA, die besser vor Durchführung der betreffenden Geschäftsvorfälle zu lösen sind (Zusageinteresse der Verwaltung);
• Ernsthaftigkeit der zu beurteilenden Geschäftsvorfälle, hypothetische Vorgänge, erkennbarer Test der Position der Steuerverwaltung, Steuervermeidung als erkennbares Motiv für den Antrag;
• Streit in einer laufenden Außenprüfung, der wegen gleicher Sachverhalte indirekt durch den Abschluss eines APA gelöst werden könnte.

Gegen die Eröffnung eines APA-Verfahrens spricht z.B., dass der Antragsteller seinen Antrag ohne sachliche Begründung beschränkt, dass er kein berechtigtes Interesse oder nur ein Steuervermeidungsinteresse hat, dass von ihm zu vertretende erhebliche Verzögerungen eintreten, dass er den Finanzbehörden ausreichende Informationen verweigert oder dass er auf der Anwendung einer Methode besteht, die die Finanzbehörden für ungeeignet halten.

Erfüllt der Antragsteller die erforderlichen Voraussetzungen für die Eröffnung des Verfahrens nicht, liegt es im pflichtgemäßen Ermessen des BZSt, den APA-Antrag im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde oder der beauftragten Behörde nach Ankündigung abzulehnen. Dem Antragsteller wird vor Erlass der ablehnenden Entscheidung Gelegenheit gegeben, den jeweiligen Ablehnungsgrund zu beseitigen.

Durchführung des Vorabverständigungsverfahrens, Verfahrensgrundsätze

Für den erfolgreichen Abschluss eines APA-Verfahrens ist neben einem ungehinderten Informationsfluss zwischen den beteiligten Finanzverwaltungen und im Verhältnis zum Steuerpflichtigen vor allem die zeitliche Koordination und die zügige Durchführung des Verfahrens entscheidend; dies betrifft alle Phasen (Vorgespräch, Antragstellung, Verhandlung mit dem Antragsteller, Information der Steuerverwaltung des anderen Staates, Verhandlung mit dem anderen Staat, Vereinbarung einer Verständigungsvereinbarung, Zustimmung des Antragstellers, Erteilung der verbindlichen Vorabzusage). Um einen zügigen Abschluss zu ermöglichen, ist neben der engen Zusammenarbeit aller Mitwirkenden vor allem erforderlich, dass für das gesamte APA-Verfahren und für jeden Verfahrensschritt realistische Terminabsprachen getroffen werden, auch wenn diese nicht verbindlich sind. Ergeben sich bei einem Mitwirkenden zeitliche Schwierigkeiten, soll er alle anderen Mitwirkenden unverzüglich unterrichten.

Der Antragsteller ist kein Verfahrensbeteiligter am eigentlichen Vorabverständigungsverfahren, auch wenn er die Möglichkeit hat, durch Rücknahme des APA-Antrags („Freiwilligkeit“) das Vorabverständigungsverfahren jederzeit zu beenden. Das BZSt unterrichtet den Antragsteller regelmäßig über den Verfahrensstand. Es entscheidet als „Zuständige Behörde“ gemeinsam mit dem anderen Staat über die persönliche Anwesenheit des Antragstellers oder seines Vertreters an Teilen von Verhandlungen bzw. über die Möglichkeit für den Antragsteller, bei diesen Verhandlungen seine Position gegenüber beiden Staaten persönlich zu vertreten und mit ihnen zu diskutieren; dies kann zur Beschleunigung des Verfahrens sachgerecht sein.

Im Übrigen ist der Antragsteller Beteiligter seines Antragsverfahrens und des Verfahrens der Vorabzusage; als solcher ist er zur Mitwirkung, Informationsbeschaffung und Vorlage von Unterlagen und Aufzeichnungen verpflichtet; dazu kann auch gehören, dass er Ermittlungen in seinen Geschäftsräumen ermöglicht.

Das BZSt informiert die zuständige oberste Landesfinanzbehörde unverzüglich über die Durchführung eines Vorgesprächs und zieht sie nach Möglichkeit hinzu. Die oberste Landesfinanzbehörde kann hierfür einen Vertreter benennen.

Nach Eingang des APA-Antrags bildet das BZSt für jedes APA unter Beteiligung der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde oder der beauftragten Behörde ein „APA-Team“, das aus einem Vertreter des zuständigen Referats im BZSt und mindestens einem Vertreter des beteiligten Landes besteht. Zu den Landesvertretern sollte ein Außenprüfer gehören, je nach Landesorganisation der für das Unternehmen, für die betreffende Branche oder generell für APA zuständige Landesprüfer; es können auch mehrere Prüfer benannt werden. Für jedes APA-Verfahren wird dem BZSt vom beteiligten Land ein Ansprechpartner benannt, der Mitglied des APA-Teams und für die laufende Information der entscheidungsbefugten Landesfinanzbehörden (Oberste Landesfinanzbehörde, Oberfinanzdirektion, Festsetzungsfinanzamt) verantwortlich ist.

Das zuständige Referat im BZSt entscheidet über die Einbeziehung eines Prüfers der Bundesbetriebsprüfung in das APA-Team; die Einbeziehung wird insbesondere dann sachgerecht sein, wenn die Bundesbetriebsprüfung an der Außenprüfung des Unternehmens mitwirkt oder über spezielle Branchen- oder Verrechnungspreiskenntnisse verfügt.

Das BZSt („Zuständige Behörde“) übernimmt die Aufgabe als „Team- Koordinator“, d.h. es führt das Vorabverständigungsverfahren mit dem anderen Staat und koordiniert Arbeitsaufträge mit den beteiligten Prüfern (z.B. Einhaltung von Terminabsprachen). Es hat die Aufgabe, über den benannten Ansprechpartner des Landes in jeder Phase des Verfahrens Einvernehmen mit den Entscheidungsbefugten Landesfinanzbehörden herzustellen.

Der Antragsteller sollte seine APA-Anträge beim BZSt und bei der ausländischen Steuerbehörde gleichzeitig und mit gleichen Unterlagen stellen.

Zu Beginn des Vorabverständigungsverfahrens bemüht sich das BZSt, das Verfahren - vor allem auch zeitlich (Tz. 4.1) - mit der ausländischen „Zuständigen Behörde“ abzusprechen. Ziel der Zusammenarbeit ist ein vollständiger Informationsaustausch und ein gleicher Informationsstand beider Staaten.

Im Einvernehmen mit dem beteiligten Land schließt das BZSt als „Zuständige Behörde“ die Vorabverständigungsvereinbarung mit der „Zuständigen Behörde“ des anderen Staates schriftlich ab. Die dazu erforderliche Willenserklärung des BZSt ist unter den Vorbehalt zu stellen, dass der Antragsteller der Vereinbarung zustimmt und gleichzeitig einen Einspruchsverzicht nach § 354 Abs. 1a AO (Tz. 4.6) erklärt. Nach Eingang der entsprechenden Erklärungen des Antragstellers ist der andere Staat darüber in Kenntnis zu setzen, zu welchem Zeitpunkt die Vorabverständigungsvereinbarung endgültig wirksam geworden, d.h. wann der Vorbehalt weggefallen ist.

Die Vereinbarung ist in deutscher Sprache und ggf. auch in der Sprache des anderen Staates abzuschließen. Mehrere bilaterale Vorabverständigungsverfahren aufgrund eines Antrags können in einer einheitlichen Vertragsurkunde abgeschlossen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann in diesen Fällen die Fassung in nur einer Sprache (regelmäßig Englisch) einvernehmlich für verbindlich erklärt werden; der Antragsteller hat eine mit dem BZSt abgesprochene deutsche Übersetzung vorzulegen, die Grundlage der verbindlichen Zusage ist.

Nach Unterzeichnung der Vorabverständigungsvereinbarung informiert das BZSt den Antragsteller schriftlich über das Ergebnis. Der Antragsteller hat unverzüglich schriftlich (mit Unterschrift) seine Zustimmung zur Vorabverständigungsvereinbarung zu erklären. Entsprechend dem Vorbehalt wird die Vereinbarung nur wirksam, wenn der Antragsteller gegenüber der örtlich zuständigen Finanzbehörde (§ 354 Abs. 2 Satz 1 AO) auf die Einlegung eines Einspruchs gegen Steuerbescheide, die die Ergebnisse der Vorabverständigung für die Laufzeit zutreffend umsetzen, nach § 354 Abs. 1a AO verzichtet. Er hat außerdem zu erklären, dass ihm bekannt ist, dass die deutschen Finanzbehörden nur dann verpflichtet sind, sich an die Vereinbarung zu halten, wenn der dem APA zu Grunde liegende Sachverhalt erfüllt wird, wenn die Gültigkeitsbedingungen eingehalten und wenn den Finanzbehörden die erforderlichen Jahresberichte zur Verfügung gestellt werden.

Umsetzung

Die zuständige Landesfinanzbehörde (Finanzamt) ist nach Abschluss des Vorabverständigungsverfahrens entsprechend Art. 25 Abs. 2 OECD-Musterabkommen verpflichtet, auf Antrag eine verbindliche Vorabzusage gleichen Inhalts zu erteilen. In die Vorabzusage ist regelmäßig ein Widerrufsvorbehalt aufzunehmen. Bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen sind für den APA-Zeitraum dem APA entsprechende Steuerbescheide zu erlassen.

Die Umsetzung im anderen Staat ist für die innerstaatliche Umsetzung und das innerstaatliche Verfahren ohne Bedeutung. Stellt der Steuerpflichtige fest, dass die Umsetzung im anderen Staat zu Schwierigkeiten führt oder ergeben sich dort Abweichungen von der Vorabverständigungsvereinbarung, informiert er das BZSt, das Kontakt zu dem anderen Staat aufnehmen kann und im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde entscheidet, ob erneute Verhandlungen angestrebt werden.

Maßnahmen während der Laufzeit, Bindungswirkung

Bestandteil der Vereinbarung mit dem anderen Staat ist die Verpflichtung des Steuerpflichtigen, einen jährlichen Bericht („Compliance Report“) zu erstellen und vorzulegen, um darzulegen, dass der der Vereinbarung zu Grunde gelegte Sachverhalt im betreffenden Wirtschaftsjahr verwirklicht worden ist und insbesondere, dass die Gültigkeitsbedingungen eingehalten wurden. Dabei muss der Steuerpflichtige auf jede Abweichung ausdrücklich hinweisen und mitteilen, ob und welche Anpassungen er vorgenommen hat. Verletzt der Steuerpflichtige diese Pflicht, können nachteilige Folgen eintreten.

Falls nach dem Bericht Gültigkeitsbedingungen nicht eingehalten wurden, sollte der Steuerpflichtige Vorschläge für entsprechende Anpassungen der Verständigungsvereinbarung machen. In diesem Zusammenhang gestellte, ergänzende Fragen der Finanzbehörden hat der Steuerpflichtige unverzüglich zu beantworten.

Der Bericht sollte bis zum Ablauf der gesetzlichen Steuererklärungsfrist des betreffenden Jahres beim BZSt und gleichzeitig bei der örtlich zuständigen Landesfinanzbehörde (Finanzamt) in deutscher Sprache oder in ausländischer Sprache mit deutscher Übersetzung abgegeben werden. Er ist spätestens (je nachdem, welcher Zeitpunkt der frühere ist) gleichzeitig mit der Vorlage im anderen Staat oder aber zusammen mit der Steuererklärung für den betreffenden Veranlagungszeitraum abzugeben.

Das BZSt prüft federführend, ob nach dem Jahresbericht die Gültigkeitsbedingungen eingehalten sind. Treten Zweifelsfragen auf, sind diese gemeinsam mit der örtlich zuständigen Finanzbehörde zu klären. Diese weist das BZSt ggf. auf Unstimmigkeiten des Jahresberichtes mit der ihm eingereichten Steuererklärung hin. Das BZSt entscheidet im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde, ob die Notwendigkeit besteht, Maßnahmen im Hinblick auf das APA zu treffen, z.B. das APA zu kündigen oder Verhandlungen mit dem anderen Staat aufzunehmen. Bei einer späteren Außenprüfung ist festzustellen, ob der Steuerpflichtige das APA in den Prüfungsjahren befolgt hat, insbesondere ob der angegebene Sachverhalt verwirklicht wurde und die Gültigkeitsbedingungen eingehalten worden sind.

Die Finanzbehörden sind an das APA gebunden, wenn der dem APA zu Grunde gelegte Sachverhalt erfüllt ist und die Gültigkeitsbedingungen eingehalten wurden. Sie sind nicht berechtigt, bei Prüfungen und Veranlagungen von Ergebnissen abzuweichen, die auf der zutreffenden Anwendung des APA beruhen. Sie dürfen z.B. keine Änderungen aufgrund einer anderen Verrechnungspreismethode vornehmen.

Die Finanzbehörden sind berechtigt, im Rahmen einer später erfolgenden Außenprüfung festzustellen, ob der maßgebliche Sachverhalt tatsächlich erfüllt wurde und die vereinbarten Gültigkeitsbedingungen (einschließlich der Angaben in den vom Steuerpflichtigen vorzulegenden Jahresberichten) im APA-Zeitraum eingehalten wurden. Werden die Gültigkeitsbedingungen nicht erfüllt, entfällt im Grundsatz die Bindung der Finanzbehörde.

Der Antragsteller / Steuerpflichtige ist aufgrund des APA nicht dazu verpflichtet, den Sachverhalt zu verwirklichen, der dem APA zu Grunde gelegt worden ist. Verwirklicht der Steuerpflichtige den Sachverhalt, der dem APA zugrunde gelegt wurde, ist auch er an die Vereinbarungen des APA, die er veranlasst und denen er ausdrücklich zugestimmt hat, gebunden. Rechnet er andere Preise ab als im APA vereinbart, können die Finanzbehörden ungeachtet der anderen Abrechnung die Regelungen des APA der Besteuerung zugrunde legen. Das BZSt informiert den anderen Staat unverzüglich über entsprechende Sachverhalte. Im Einzelfall können die Finanzbehörden in Absprache mit dem anderen Staat das APA so behandeln, als ob es nicht abgeschlossen worden wäre und die Vorabzusage widerrufen.

Legt der Steuerpflichtige Einspruch gegen einen Steuerbescheid ein, der das APA zutreffend umsetzt, ist dieser unzulässig, soweit entsprechend auf die Einlegung verzichtet worden ist (§ 354 Abs. 1a AO.)

In allen Fällen der Aufhebung oder Beschränkung der Wirkung eines APA ist zu beachten, dass die Finanzbehörden alle während des Verfahrens gewonnenen Erkenntnisse nach § 88 AO (Untersuchungsgrundsatz) zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen und anderer Personen für die Besteuerung zu berücksichtigen haben.

Sowohl die Vorabverständigungsvereinbarung als auch die Vorabzusage sind gegenstandslos und entfalten keinerlei Rechtswirkung, wenn der Steuerpflichtige den Sachverhalt, der dem APA zugrunde gelegt worden ist, nicht verwirklicht.

Werden Gültigkeitsbedingungen in wesentlichen Punkten nicht erfüllt, ist dem APA die Grundlage entzogen; die Vorabzusage kann auf den Zeitpunkt, ab dem die Gültigkeitsbedingungen nicht (mehr) erfüllt sind, widerrufen werden.

Bei unwesentlichen Abweichungen kann das BZSt in Abstimmung mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde das APA fort gelten lassen oder nach (schriftlicher) Konsultation mit dem anderen Staat im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen entsprechend anpassen.

In allen anderen Fällen kann das BZSt im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde Verhandlungen mit dem anderen Staat aufnehmen, um das APA den geänderten Bedingungen anzupassen. Voraussetzung ist ein Antrag des Steuerpflichtigen unter Vorlage der erforderlichen Unterlagen (Änderungsantrag). Wird der Antrag nicht gestellt oder ist eine einvernehmliche Anpassung mit dem anderen Staat nicht möglich, entfällt die Wirksamkeit des APA ab dem Zeitpunkt, ab dem die Gültigkeitsbedingungen nicht (mehr) erfüllt sind; die Vorabzusage kann entsprechend widerrufen werden.

Weitere Verfahrensregelungen

Bis zum rechtsgültigen Abschluss der Vorabverständigungsvereinbarung kann der Antragsteller seinen APA-Antrag jederzeit ändern. Eine wesentliche Änderung des Antrags wird als Neuantrag angesehen (entsprechend späteres Eingangsdatum ggf. mit Auswirkungen auf die Laufzeit). Die Finanzbehörden können einen entsprechenden Neuantrag ablehnen, wenn Grund für die Annahme besteht, dass der Antragsteller das Verfahren nicht ernsthaft vorbereitet hat oder betreibt oder dass außerhalb des Verfahrens liegende Zwecke verfolgt werden (z.B. „Austesten“ der Finanzbehörden).

Da das APA-Verfahren wie ein Verständigungsverfahren auf einem Antrag beruht, führt dessen Rücknahme dazu, dass die Grundlage für seine Durchführung entfällt; das Verfahren ist beendet. Die Vertragsstaaten können ungeachtet dessen in geeigneten Fällen ein vom Vorabverständigungsverfahren zu unterscheidendes, antragsunabhängiges Konsultationsverfahren (entsprechend Art. 25 Abs. 3 OECD-MA) durchführen, wenn im Rahmen der Verhandlungen Schwierigkeiten und Zweifel hinsichtlich des DBA (auch in einem Einzelfall) erkennbar geworden sind, die in gegenseitigem Einvernehmen gelöst werden sollen.

Im Rahmen des Verfahrens bekannt gewordene Tatsachen sind im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes im Inland zu berücksichtigen.

Beantragt der Steuerpflichtige die rückwirkende Anwendung einer im APA vereinbarten Verrechnungspreismethode auf Veranlagungszeiträume, die der vereinbarten Laufzeit eines APA vorangehen (sog. „Roll Back“), ist dies unter bestimmten Voraussetzungen, insbesondere wenn der andere Staat zustimmt, möglich. Eine Rückbeziehung setzt den Nachweis des Steuerpflichtigen voraus, dass der verwirklichte Sachverhalt in den betreffenden Vorjahren dem Sachverhalt der APA-Jahre entspricht. Außerdem müssen Aufzeichnungen zur Beurteilung der Vorjahre vorgelegt werden, die den Aufzeichnungen für den APA-Zeitraum entsprechen.

Die Vorjahre können formell nicht vom APA erfasst werden. Möglich ist eine inhaltliche Rückbeziehung, z.B. aufgrund eines zusätzlich einzuleitenden Verständigungsverfahrens, entsprechend Art. 25 Abs. 1 OECD-MA, das im Übrigen auch gemeinsam mit dem APA geführt werden kann, aber rechtlich eigenständig abgeschlossen wird.

Den Finanzbehörden bleibt es unbenommen, im Hinblick auf frühere Jahre zu prüfen, ob deren Ergebnisse entsprechend der im APA-Verfahren vereinbarten Vorgehensweise hätten ermittelt werden müssen, soweit die Sachverhalte gleich sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass eine fremdvergleichskonforme Festlegung von Verrechnungspreisen auch für gleiche Sachverhalte häufig auf unterschiedliche Art und Weise und mit verschiedenen (vertretbaren) Ergebnissen erfolgen kann. Eine Korrektur durch die Finanzverwaltung für Vorjahre erfolgt dem entsprechend – im Rahmen des § 153 Abs. 1 AO - nur dann, wenn die Behandlung der Vorjahre unrichtig oder fehlerhaft war.

Eine Verlängerung des APA über den Geltungszeitraum ist - mit Zustimmung des anderen Staates - möglich, wenn rechtzeitig ein entsprechender Antrag gestellt und glaubhaft gemacht wird, dass der zukünftig verwirklichte Sachverhalt dem Sachverhalt entspricht, der dem APA zu Grunde gelegt wurde. In solchen Fällen ist es wahrscheinlich, dass die Verlängerung (ggf. mit gewissen Anpassungen) in einem einfachen und schnellen Verfahren vereinbart werden kann, denn für dieses Verfahren wird es nicht erforderlich sein, alle Unterlagen wie bei einem Erstantrag vorzulegen. Die Laufzeit der Verlängerungsvereinbarung hängt von den Umständen des einzelnen Falles ab und wird sich an den für APA allgemein zu vereinbarenden Laufzeiten orientieren.

Tritt nach Abschluss des APA im Verhältnis zu einem am APA nicht beteiligten Drittstaat für einen unbeschränkt Steuerpflichtigen eine Doppelbesteuerung ein, weil dieser Staat die Ergebnisse des APA nicht anerkennt und Erstkorrekturen durchführt, eröffnet das BZSt ein Verständigungsverfahren mit diesem Staat oder beteiligt sich an einem solchen Verfahren mit dem Ziel, den Drittstaat zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch Änderung des betreffenden ausländischen Steuerbescheids zu veranlassen. Der Staat, mit dem das APA abgeschlossen wurde, ist unverzüglich zu informieren und ggf. in das Verständigungsverfahren mit dem Drittstaat einzubeziehen. Kann durch dieses Verständigungsverfahren die Doppelbesteuerung nicht vermieden werden, sind je nach den Umständen des einzelnen Falles verschiedene Möglichkeiten in Betracht zu ziehen, um einerseits das APA zu erhalten und andererseits eine eintretende Doppelbesteuerung zu vermeiden. Das BZSt entscheidet im Einvernehmen mit der zuständigen obersten Landesfinanzbehörde über das Vorgehen seitens der deutschen Finanzbehörden im konkreten Fall. Dem Steuerpflichtigen wird die Möglichkeit gegeben, seine Interessen vorzutragen; sie sind bei der Entscheidung angemessen zu berücksichtigen.

Vereinfachtes Verfahren für kleinere und mittlere Unternehmen

Das BZSt kann auf Antrag für Antragsteller, deren durch das APA erfasste Geschäfts-vorfälle voraussichtlich die Beträge des § 6 Abs. 2 GAufzV nicht überschreiten werden, Erleichterungen im Hinblick auf die Anforderungen der Tz. 3.4 und Tz. 3.5 gewähren, soweit der Zweck des APA, aufgrund eines eindeutigen Sachverhalts Rechtssicherheit für den Antragsteller zu schaffen und eine Einigung mit dem anderen Staat zu erreichen, nicht gefährdet wird.